Ajuste por inflación impositivo guía y casos prácticos

Por Eduardo Iturbide

Breve reseña sobre el ajuste por inflación impositivo

Nuestro país ha tenido, y tiene,  el poco grato privilegio de encontrarse a la cabeza de los países del mundo en cuanto a la dolorosa experiencia de padecer la inflación. Hemos soportado índices mensuales que superaron holgadamente los índices anuales de los países desarrollados.

Esta particular situación provocó que estudiosos de las materias contables y tributarias , principalmente, tratasen de adaptar la información histórica tradicional a las nuevas condiciones , ya que esos estados contables perdían racionabilidad por haberse confeccionado en moneda que cercenaba su valor con el solo transcurso de los días.

Paulatinamente el Impuesto a las ganancias fue perdiendo su condición de justo y equitativo para convertirse en una exacción, ya que la mayor renta gravada era producto de una inflación que obviamente el contribuyente no generaba y por la que si debía tributar.

Como consecuencia de la situación imperante se fueron incorporando a la ley del impuesto a las ganancias paliativos que frenaron, aunque muy parcialmente, las nocivas consecuencias que a su paso dejaba la inflación.

En consecuencia y en momentos en que la práctica de liquidar impuesto a las ganancias sobre valores nominales se hacía casi  insostenible por la injusticia que ellos representaba se sancionó la ley 21.894 ( B.O. 01/11/1978). Dicha ley fue incorporada como título VI: ajuste por inflación, con el propósito de evitar la gravabilidad nominal de los resultados impositivos. La ley citada, no obstante representar un avance respecto de la situación vivida hasta ese momento tenía, principalmente,  un serio inconveniente : desconocía las variaciones patrimoniales producidas en el ejercicio fiscal en que se liquidaba. Es decir solo representaba un “ajuste estático “, no consideraba las mutaciones operadas en el ejercicio.

Luego de siete años de un largo recorrido

la ley 21.894 fue sustituida por la ley 23.260 (11/10/1985).  El mensaje del PE al enviar este proyecto al Congreso Nacional describía en lo relativo a la modificación del Ajuste por Inflación vigente a ese momento, que este último estaba fundado en el enfoque estático del patrimonio al inicio del ejercicio y su proyección a moneda de cierre. Añadía que por esa razón no toma en consideración las mutaciones operadas en el ejercicio entre el activo expuesto y el protegido, el pasivo y el patrimonio neto. Concluía por reconocer que esa omisión impedía una real evaluación de los rubros expuestos al proceso monetario.

No obstante la mejora introducida, la ley 23.260 , en realidad, mantuvo la aplicación del sistema implementado por la ley 21.894 para el ajuste por inflación , pero con sentido dinámico, al tomar en cuenta las variaciones patrimoniales durante el ejercicio.

Las normas del Título VI de la ley del impuesto a las ganancias, no fueron derogadas. Sin embargo el ajuste por inflación propiamente dicho (art. 95 LIG) no resultó de aplicación desde 04/1992 por aplicación del art 39 de la ley 24073.

 

Ajuste por inflación impositivo en Sujetos Empresa y las modificaciones introducidas por la ley 27430 ( 12/2017) y la ley 27468  (12/2018)

En la ley del impuesto a las ganancias, el impacto de la inflación sobre los resultados de las empresas está abordado mediante dos mecanismos complementarios que permiten reconocer el impacto de la pérdida del poder adquisitivo de la moneda en la medición del resultado impositivo de las empresas.

  1. Por un lado está previsto un sistema de ACTUALIZACIÓN del COSTO COMPUTABLE de “algunos bienes”  a los efectos del cálculo de las AMORTIZACIONES ACTUALIZADAS de los bienes de uso del ejercicio, así como a los efectos del cómputo del  COSTO DE VENTA ACTUALIZADO en el caso de enajenación de tales bienes.
    Ejemplo de  bienes sujetos a ACTUALIZACIÓN son los Bienes de Uso adquiridos en ejercicios iniciados el 01/01/2018.
    Un terreno o inmueble bien de uso o propiedad de inversión.
    Un camión afectado como bien de uso.
  2. Por otro lado la ley del impuesto a las ganancias establece un PROCEDIMIENTO para cuantificar la ganancia o pérdida en el poder adquisitivo de la moneda que tuvo el sujeto empresa durante el ejercicio fiscal.
    Cabe mencionar que la ley del impuesto a las ganancias “valúa” algunos bienes a valores corrientes, reconociéndose resultados por tenencia “gravados” en el impuesto a las ganancias, que de no reconocer el Resultado por exposición a la inflación daría lugar a medir dichos resultados en términos nominales y “no reales”, lo que genera en un contexto inflacionario significativo la medición incorrecta de la capacidad contributiva.Ejemplo de bienes que generarían Pérdidas por exposición a la inflación son:
    * Depósitos en pesos en entidades financieras Ejemplo de bienes que se valúan a valores corrientes, y que al reconocer el resultado por exposición a la inflación permite medir los resultados en términos reales y no nominales son:
    * Tenencia de Moneda Extranjera (Resultado: Diferencias de Cambios).
    * Bienes de Cambio (valuados al costo de la última compra, cuando la última compra se hace cerca de finalizado el ejercicio, por lo que queda valuado al costo de reposición)

 

Cabe mencionar que ambos mecanismos por imperio del art. 39 de la ley 24.073, no tenía aplicación práctica desde el 01/04/1992 debido a que el coeficiente es uno, de modo tal que desde el punto de vista impositivo, la normativa legal impedía el reconocimiento de la inflación en la medición del resultado impositivo.

 

El art. 89 de la LIG hasta el 28/12/2017 decía lo siguiente

Art. 89 LIG

 Las actualizaciones previstas en la presente ley se efectuarán sobre la base de las variaciones del índice de precios al por mayor, nivel general, que suministre el Instituto Nacional de Estadística y Censos. La tabla respectiva que deberá ser elaborada mensualmente por la Dirección General Impositiva, contendrá valores mensuales para los 24 (veinticuatro) meses inmediatos anteriores, valores trimestrales promedio -por trimestre calendario- desde el 1 de enero de 1975 y valores anuales promedio por los demás períodos, y tomará como base el índice de precios del mes para el cual se elabora la tabla.

A los fines de la aplicación de las actualizaciones a las que se refiere este artículo, las mismas deberán practicarse conforme lo previsto en el artículo 39 de la ley 24073.”

 

Se transcribe a continuación el art. 39 (parte pertinente) de la ley 24073 (BO: 13/4/92)

Art. 39 – A los fines de las actualizaciones de valores previstas en la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.) y en las normas de los tributos regidos por la misma, no alcanzados por las disposiciones de la ley 23928, las tablas e índices que a esos fines elabora la Dirección General Impositiva para ser aplicadas a partir del 1 de abril de 1992 deberán, en todos los casos, tomar como límite máximo las variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1992, inclusive

 

Es por ello que desde 03/1992 el coeficiente de actualización es uno, por lo que NO eran aplicables los dos mecanismos que explicaremos seguidamente y que permiten reconocer el impacto de la pérdida del poder adquisitivo de la moneda.

Con la reforma tributaria de 12/2017 introducida por la ley 27430 se “reanuda” la posibilidad de reconocer el efecto de la inflación en la medición de los resultados impositivos, con ambos mecanismos (actualizaciones de costo computable y el procedimiento para reconocer el resultado por exposición a la inflación)  pero dicha reanudación NO es aplicable en todos los casos, dado que existen condiciones que seguidamente explicaremos respecto a cuando serían aplicables dichos mecanismos.

 

Frente a la pregunta

¿ Es posible en la actualidad utilizar ambos mecanismos para reconocer el efecto de la inflación en los resultados de las empresas y de ese modo medir correctamente la capacidad contributiva del sujeto empresa?

La respuesta que podemos dar es: NO en todo los casos, “depende”.

La reanudación  “condicionada” del reconocimiento de la inflación en la medición del resultado impositivo se establece a través de la modificación del art 89 y 95 de la LIG.

 

Modificación al art 89 LIG

Respecto al art 89 se agrega un segundo párrafo que introduce la posibilidad de aplicar el régimen de ACTUALIZACION de COSTO a los efectos de amortizaciones y costo computable en caso de enajenación de “algunos bienes” para los casos expresamente previstos en dicho artículo. La Ley 27430 (12/2017) preveía que el índice a actualizar sea el IPIM, pero “en la reforma de la reforma” introducida por la ley 27468 (12/2018) dicho índice fue reemplazado por el IPC.

 

El art. 89 actualmente vigente quedo así

 

ÍNDICE DE ACTUALIZACIÓN

Art. 89 (Vigencia: 29/12/2017 con la modificación de la ley 27468 12/2018)  – Las actualizaciones previstas en esta ley se practicarán conforme lo establecido en el artículo 39 de la ley 24073.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo precedente, las actualizaciones previstas en los artículos 58 a 62, 67, 75, 83 y 84, y en los artículos 4 y 5 agregados a continuación del artículo 90, respecto de las adquisiciones o inversiones efectuadas en los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1 de enero de 2018, se realizarán sobre la base de las variaciones porcentuales del índice de precios al consumidor nivel general (IPC) que suministre el Instituto Nacional de Estadística y Censos, conforme las tablas que a esos fines elabore la Administración Federal de Ingresos Públicos.

TEXTO S/L. 27468 – BO: 4/12/2018

 

En resumen el nuevo art 89 sigue estableciendo en su primer párrafo la regla general de que “no están permitidas las actualizaciones” por aplicación del artículo 39 de la ley 24073.

Pero en el segundo párrafo introduce la “excepción a la regla”, que es permitir las actualizaciones previstas solo en determinados artículos de la LIG (artículos 58 a 62, 67, 75, 83 y 84, y en los artículos 4 y 5 agregados a continuación del artículo 90) respecto de las adquisiciones o inversiones efectuadas en los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1 de enero de 2018.

Dentro de este beneficio también entran los bienes “revaluados” aplicando el revalúo impositivo, esto es así por aplicación del art 290 de la ley 27430.

 Art. 290 – Los bienes revaluados de acuerdo con lo previsto en este Capítulo serán actualizados conforme lo establecido en el segundo párrafo del artículo 89 de la ley de impuesto a las ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, debiéndose considerar a tales efectos los valores de los bienes que surjan como consecuencia del mencionado revalúo, y como fecha de inicio de las actualizaciones respectivas el 1 de enero de 2018 o el primer día del ejercicio fiscal siguiente al período de la opción, según corresponda.

En Resumen: ¿ En que casos y cuáles son los bienes cuyo valor se puede actualizar por inflación al efecto del cálculo de las amortizaciones y del costo computable?

Para el Sujeto empresa los casos en que se podrá actualizar el costo computable son para los siguientes artículos:

  • 58: Enajenación de bienes muebles amortizables.
  • 59: Enajenación de inmuebles que no posean carácter de bs. de cambio.
  • 60: Enajenación de llaves, marcas, patentes y activos similares.
  • 61: Enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales, incluidas las cuotas partes de fondos comunes de inversión.
  • 62: Señas o anticipos que congelan precio (Bs comprendidos art 58 a 61)
  • Art 67: Venta y Reemplazo
  • Art 75: Minas, Canteras y Bosques
  • Art 83. Amortización de Inmuebles
  • Art 84. Amortización de Bienes Muebles

Pero dicha actualización es solo es aplicable para adquisiciones o inversiones efectuadas en los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1 de enero de 2018, o bien para bienes que hayan sido revaluados impositivamente.

 

Entonces frente a esta situación el sujeto empresa puede encontrarse con: 4 tipos de bienes en relación a la posibilidad de actualizar el costo computable

  • 1) los adquiridos antes del 31/12/2017 y NO revaluados: los que lamentablemente NO se podrán actualizar..
  • 2) los adquiridos antes del 31/12/2017 que fueron  revaluados impositivamente: Si se pueden actualizar.
  • 3) los adquiridos en ejercicios fiscales iniciados a partir del 01/01/2018: si se pueden actualizar.
  • 4) los adquiridos entre el 01/01/2018 y hasta el primer ejercicio fiscal iniciado a partir de la vigencia de la reforma (01/01/2018). Esto es para el caso de sujetos empresas que inician  su ejercicio fiscal con fecha posterior al 01/01/2018.

 

Ejemplo: Fecha de inicio del ejercicio: 01/12/2018 (es el primer ejercicio iniciado desde la vigencia de la reforma). Si dicha sujeto empresa compro un bien de uso entre el 01/01/2018 y el 30/11/2018, lamentablemente dichos bienes NO podrán actualizarse, esto es así porque para esta empresa los bienes de uso que podrá actualizar son los adquiridos a partir del 01/12/2018 (adquisiciones o inversiones efectuadas en los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1 de enero de 2018).

Esto genera una situación totalmente injusta para estas sociedades, debido a que   la posibilidad de actualizar “depende” de la fecha de inicio del ejercicio posterior a la vigencia de la reforma (01/01/2018).

Creemos que esta es una situación No prevista por el legislador, que no cumple con el principio tributario de “igualdad”. Si la intención del legislador fue “promover las inversiones en bienes de uso realizadas a partir del 01/01/2018” el art 89 debió decir que las actualizaciones corresponderían, respecto de las adquisiciones o inversiones efectuadas a partir del 01/01/2018”, sin embargo dice “… en los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1 de enero de 2018”… Esto genera una enorme desigualdad en el tratamiento tributario dependiendo dela fecha de cierre de ejercicio de una sociedad.

Ejemplo: Una SA que compro un rodado en 02/01/2018 a $100.000, cuando calcule la amortización del ejercicio 2018 podrá actualizarla por inflación si tiene como fecha de cierre el 31/12/2017. Siendo una adquisición realizada en un ejercicio fiscal “iniciado” el 01/01/2018.

En cambio otra SA que compro un rodado el mismo día 02/01/2018, pero que cierra el ejercicio al 30/11/2018, cuando calcule la amortización del ejercicio  NO podrá actualizarla por inflación a dicha amortización porque la  adquisición NO la realizo en un  ejercicio fiscal “iniciado” el 01/01/2018, sino que es la adquisición de un bien de uso en un ejercicio fiscal que se inició el 01/12/2017. Esta empresa solo podrá actualizar los bienes adquiridos a partir del ejercicio “iniciado” el 01/12/2018. Tampoco dicho bien podría ser revaluado impositivamente porque se trata de un bien que no tendría en su patrimonio al 30/12/2017 (condición para poder optar por el revaluó).

Como se observa la posibilidad de actualizar el costo computable para amortizaciones, y para computar el costo en caso de enajenación de los bienes previstos en el segundo párrafo del art 89 LIG dependerá de la fecha de cierre (“o de cumpleaños”) del contribuyente.

 

Veremos ahora unos ejemplos prácticos que permiten mostrar la incidencia de la actualización en la medición correcta del resultado impositivo en contextos inflacionarios

Ejemplos prácticos del mecanismo de actualización del costo computable de los bienes previsto en el segundo párrafo del art 89 LIG

  1. Actualizaciones del costo computable por IPC en caso de enajenación de un bien inmueble.
    Suponga que se trata de una SRL cuya fecha de cierre de ejercicio es 31/12 de cada año.
    Compra de un terreno el  02/01/2018 para inversión $ 100.000. Vende el terreno en 12/2018 a $ 200.000
    IPC 12/2018_____ 184,2552
    IPC 01/2018 _____ 126,9887
    Coeficiente de actualización 184,2552/126,9887 = 1.45
    Resultado impositivo medido “en términos reales”= Precio de venta – Costo histórico “actualizado” = $ 200.000 – (100.000*1.45) = $200.000 – $145.000 = $ 55.000
    Tasa para sociedades del art 69 LIG= 30%.
    Impuesto a las ganancias por esta operación = 30% x 55.000 = $ 16.500
    Si esta misma operación “no se permitiera realizar la actualización” (por ejemplo porque el terreno se adquirió en 10/2017, siendo un ejercicio fiscal iniciado antes del 01/01/2018 y no se había revaluado impositivamente) el resultado en “en términos nominales sería el siguiente:
    Resultado impositivo en “términos nominales” = Precio de venta – Costo histórico “sin” actualizar= $ 200.000 – ($100.000 x 1) = $100.000
    Tasa para sociedades 30% . Impuesto a las ganancias por esta operación = 30% x 100.000 = $ 30.000
    30.000 representaría una tasa efectiva del 54,55% sobre la ganancia real de $55.000.En el ejemplo dado como la adquisición del terreno fue realizada el 02/01/2018 “por aplicación” del segundo párrafo del art 89 puede actualizar por inflación el costo de venta y determinar la ganancia en términos reales.
    Pero si el terreno lo hubiese comprado antes de 01/2018, ejemplo el 10/10/2017, y dicho terreno NO lo revaluó impositivamente, el resultado por la venta se determinará en términos nominales, pudiendo generar que la tasa efectiva de impuesto a las ganancias sobre la venta del terreno sea mucho más que el 30%.
    Si el terreno es comprado antes del 01/01/2018, pero fue revaluado impositivamente porque lo tenía al 30/12/2017, cuando lo vende lo  podrá actualizar al costo de venta computable por aplicación del art 290 de la Ley 27430.
  2. Actualizaciones de Amortizaciones computables por IPC en caso de un camión.
    Suponga que se trata de una SRL cuya fecha de cierre de ejercicio es 31/12 de cada año.
    Compra de un camión el  02/01/2018 para inversión $ 100.000.
    IPC 12/2018_____ 184,2552
    IPC 01/2018 _____ 126,9887
    Coeficiente de actualización 184,2552/126,9887 = 1.45
    Si la vida útil del camión es de 5 años
    La amortización impositiva actualizada será= ($ 100.000* 1.45)/ 5 años = $ 29.000
    Amortización Actualizada=$ 29.000
    Tasa para sociedades 30% .
    Siendo la amortización un gasto deducible del impuesto a las ganancias, el  “menor “Impuesto a las ganancias por computar la amortización es de  = 30% x 29.000 = $ 8.700
    Si esta misma operación “no se permitiese realizar la actualización” (por haberse adquirido en ejercicios fiscales iniciados antes del 01/01/2018 o por no haberse revaluado impositivamente) la amortización a valores históricos será:
    La amortización a valores históricos será= ($ 100.000* 1)/ 5 años = $ 20.000
    Tasa para sociedades 30% .
    El  “menor “ Impuesto a las ganancias por computar la amortización es de  = 30% x 20.000 = $ 6.000
    Si comparamos ele efecto fiscal de NO actualizar las amortizaciones se concluye que :
AmortizaciónMenor impuesto
Histórica $                  20.000,00 $                          6.000,00
Actualizada $                  29.000,00 $                          8.700,00
Diferencia $                    9.000,00 $                          2.700,00
Diferencia %45%45%

 

El  menor impuesto a las ganancias por amortización ajustada es $ 8.700
El menor impuesto a las ganancias por amortización a valores históricos es $ 6.000

La diferencia  en la amortización de $9.000 genera un mayor impuesto de $ 2.700, es lo que pagaría de más de impuesto a las ganancias si no le permiten actualizar la amortización. Dicha diferencia representa un 45% adicional sobre el gasto deducible a valores históricos y su consecuente incremento en el impuesto a pagar por una menor deducción.

En el ejemplo dado como la adquisición del camión fue realizada el 02/01/2018 “por aplicación” del segundo párrafo del art 89 puede actualizar la amortización y expresarla actualizada.

Pero si el camión lo hubiese comprado antes de 01/2018, ejemplo el 10/10/2017, y dicho camión NO lo revaluó impositivamente, la amortización se computará a valores históricos.

Si el camión es comprado antes del 01/01/2018, pero fue revaluado impositivamente porque lo tenía al 30/12/2017, podrá actualizar las amortizaciones por aplicación del art 290 Ley 27430.

 

Modificación al procedimiento del art 95 LIG

La ley 27430 introdujo dos últimos párrafos al art 95 referido al procedimiento para reconocer la pérdida o ganancia impositiva.

Cabe advertir que originariamente la reforma de introducida por la ley 27430 establecía que este procedimiento  era aplicable si a partir del primer ejercicio de su vigencia, la variación de precios acumulada medida por IPIM  superaba el un tercio (1/3) (o sea el 33%).

Copio seguidamente lo que decía el art 95

Art. 95 (Ley 27430 29/12/2017)

El procedimiento dispuesto en el presente artículo resultará aplicable en el ejercicio fiscal en el cual se verifique un porcentaje de variación del índice de precios a que se refiere el segundo párrafo del artículo 89, acumulado en los treinta y seis (36) meses anteriores al cierre del ejercicio que se liquida, superior al ciento por ciento (100%).

Las disposiciones del párrafo precedente tendrán vigencia para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2018. Respecto del primer y segundo ejercicio a partir de su vigencia, ese procedimiento será aplicable en caso que la variación acumulada de ese índice de precios, calculada desde el inicio del primero de ellos y hasta el cierre de cada ejercicio, supere un tercio (1/3) o dos tercios (2/3), respectivamente, el porcentaje indicado en el párrafo anterior.

TEXTO S/L. 27430 – BO: 29/12/2017 – 

 

Cabe advertir que a 12/2018 la inflación del primer ejercicio iniciado el 01/01/2018 la inflación medida por IPIM superaba el 1/3 (33,33%), siendo del 73,50% la inflación medida por IPIM en el año 2018.

El día 04/12/2018 con la ley 27468 modificaron esta pauta para aplicar el procedimiento para reconocer la inflación, lo que fue llamado “la reforma de la reforma”,  modificando “nuevamente” el último párrafo del art 95, donde NO solo modificaron el porcentaje a partir del cual podría aplicarse el procedimiento del ajuste por inflación a partir del primer ejercicio fiscal iniciado luego de la reforma (del 1/3 lo llevaron al 55%) , sino que también reemplazaron el índice IPIM por el IPC (la inflación por IPIM del 2018 fue del 73,50% mientras que medida con  IPC fue del 47,60%).

De tal modo los dos últimos párrafos del artículo 95 quedaron redactados  de la siguiente manera

Art 95 (hoy vigente) Ley 27430 (29/12/2017) con la modificación dela ley 27468 (04/12/2018)

El procedimiento dispuesto en el presente artículo resultará aplicable en el ejercicio fiscal en el cual se verifique un porcentaje de variación del índice de precios a que se refiere el segundo párrafo del artículo 89, acumulado en los treinta y seis (36) meses anteriores al cierre del ejercicio que se liquida, superior al ciento por ciento (100%).

Las disposiciones del párrafo precedente tendrán vigencia para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2018. Respecto del primero, segundo y tercer ejercicio a partir de su vigencia, ese procedimiento será aplicable en caso de que la variación de ese índice, calculada desde el inicio y hasta el cierre de cada uno de esos ejercicios, supere un cincuenta y cinco por ciento (55%), un treinta por ciento (30%) y en un quince por ciento (15%) para el primero, segundo y tercer año de aplicación, respectivamente.

TEXTO S/L. 27468 – BO: 4/12/2018 –

 

Es decir “se hizo la reforma sobre la reforma” cambiando la pauta para reconocer el las pérdidas o ganancias por exposición a la inflación en el primer ejercicio de aplicación del 33,33%  medido por IPIM se pasó al 55% medido por IPC.

 Ello llevó a que las empresas con fecha de inicio 01/01/2018 y cierre 31/12/2018 “no podrán reconocer el efecto de la inflación sobre sus resultados” (dado que la inflación medida por IPC fue del 47,60% menor al 55%),  impidiendo medir correctamente el resultado impositivo de acuerdo a su verdadera capacidad contributiva.

Cabe preguntarnos ¿una inflación de casi el 47,60%  anual menor al 55% es poco significativa?… Claro que no…. pero evidentemente la intención de la modificación fiscal fue que “no se aplique el ajuste por inflación”,  debido quizás a que  la aplicación del mismo llevarían a una disminución muy significativa en la recaudación tributaria, en un impuestos que es coparticipable…

Adicionalmente la ley 27468 (04/12/2018) incorporó el art 118.2 donde establece que si eventualmente es aplicable el procedimiento del art 95 LIG, y surge una pérdida o ganancia por exposición a la inflación la misma NO podrá reconocerse en un 100% en el ejercicio fiscal en que se devengó, sino que deberá reconocerse en 3 cuotas anuales del 33,33%. Esta norma es aplicable solo  para el primer, segundo y tercer ejercicio iniciados a partir del 1 de enero de 2018 , por lo que sería una norma de transición.

Copio seguidamente el artículo 118.2 LIG

Ajuste por inflación. Imputación en los períodos fiscales

Art. 118.2 LIG – El ajuste por inflación positivo o negativo, según sea el caso, a que se refiere el Título VI de esta ley, correspondiente al primero, segundo y tercer ejercicio iniciados a partir del 1 de enero de 2018 que se deba calcular en virtud de verificarse los supuestos previstos en los dos (2) últimos párrafos del artículo 95, deberá imputarse un tercio (1/3) en ese período fiscal y los dos tercios (2/3) restantes, en partes iguales, en los dos (2) períodos fiscales inmediatos siguientes.

TEXTO S/LEY 27468 – BO: 4/12/2018

 

Cabe advertir que ell art 118.2 de la LIG introduce una “excepción” al principio de la devengado en el reconocimiento de ingresos y gastos por parte del sujeto empresa.

En el caso de que el sujeto empresa  tenga un resultado por exposición a la inflación  negativo, el mismo no puede reconocerse totalmente en el ejercicio en el que se devengó sino que deberá imputarse solo un 33,33% en el primer ejercicio, un 33,33% en el segundo ejercicio y un 33,33% en el tercer ejercicio iniciados a partir del 01/01/2018.

En el caso de tener una ganancia impositiva por exposición a la inflación se reconocerá solo un 33,33% o en el ejercicio que se devengo y el resto en forma diferida en un 33,33% en el segundo y tercer ejercicio siguiente.

Sin dudas estas normas “perjudican” aquellas empresas que han tenido “perdidas” por exposición a la inflación, cambiándoles la pauta a partir de cuando podrían reconocer dicha pérdida (del 33,33% por IMPIM al 55% por IPC), sino que también ante el eventual caso de que se cumpla la pauta cuantitativa y de pérdida, la misma no podrá reconocerse en el ejercicio en un 100%, sino en cuotas del 33,33 % anual. Y por último la norma “no prevé” la actualización por IPC del 1/3 computable en el segundo y tercer ejercicio, por lo que con el contexto inflacionario que hoy nos toca vivir lamentablemente disminuiría esa pérdida deducible en términos reales.

En la vereda opuesta, estas medidas benefician a las empresas que han tenido ganancias por exposición a la inflación.

Consideramos que estas medidas son violatorias de los principios constitucionales del derecho tributario, tales como el de  “capacidad contributiva”, “no confiscatoridad” y el de “igualdad”.

 

¿Cómo está la situación actual de las empresas que han cerrado ejercicio después del 31/12/2018? ¿Han superado el 55%?

Fecha de CierreIPC INICIO DEL EJERCICIOIPC AL CIERRE DEL EJERCICIOInflación acumulada
31/12/2018124,7956184,255247,6%
31/01/2019126,9887189,610149,3%
28/02/2019130,0606196,750151,3%
31/03/2019133,1054205,957154,7%
30/04/2019136,7512213,051755,8%
31/05/2019139,5893219,569157,3%
30/06/2019144,8053225,537055,8%
31/07/2019149,2966230,49454,4%

 

Como se observa en el cuadro las Sociedades que cerraron el 30/04/2019, el 31/05/2019 y el 30/06/2019 podrán aplicar el procedimiento del art 95 LIG para reconocer las pérdidas o ganancias por exposición a la inflación de los ejercicios fiscales cerrados en dichas fechas respectivamente. Mientras que las Sociedades que cerraron en 12/2018, 01/2019, 02/2019 y 03/2019, y 07/2019 NO pueden aplicar el procedimiento.

 

Esto vulnera el principio de igualdad, llevando a que una Sujeto empresa  podrá o no reconocer la inflación en la medición de su resultado impositivo, “dependiendo” la fecha de cierre de su ejercicio fiscal ( depende de la fecha de cumpleaños del sujeto empresa!!!!)

 

Seguidamente explicaremos brevemente en que consiste el procedimiento del art 95 LIG.

Procedimiento del art 95 LIG

El procedimiento para cuantificar la pérdida o ganancia impositiva por la perdida en el poder adquisitivo de la moneda se encuentra en art 95 LIG dentro del título VI, lo que permite medir  correctamente el resultado impositivo del sujeto empresa, en términos reales y no nominales, respetando el principio de capacidad contributiva.

En el caso del ajuste por inflación impositivo el procedimiento tiene por fin, no solo reconocer los resultados por exposición a la inflación de “partidas monetarias que conocemos con el concepto contable” (expuestas a la inflación) sino también medir “resultados por tenencias” en términos reales en determinados bienes en donde la ley impositiva los valúa al valor de plaza al cierre de ejercicio (ejemplo: moneda extranjera, títulos  públicos, bienes de cambio en algunos casos, etc).

Dicho procedimiento es diferente al proceso secuencial que se aplica para la preparación de los estados contables conforme a las normas contables argentinas (RT 6).

El punto de partida de este procedimiento son  los Estados Contables en moneda histórica.

 

El procedimiento de cálculo comprende dos pasos:

 

1er Paso – El ajuste estático: Al Activo Monetario del inicio del ejercicio se  le resta el pasivo Monetario al inicio del ejercicio para calcular el Patrimonio Neto Monetario al inicio. A dicho PN monetario se le aplica la inflación anual medida por IPC de modo de calcular la pérdida o ganancia anual por cambios en el poder adquisitivo de la moneda bajo el supuesto de que el contribuyente “mantiene” dicha posición monetaria en todo el ejercicio fiscal.

Como se advierte, ese supuesto es irrazonable, atento a que el contribuyente durante el ejercicio fiscal realiza operaciones que alternan su exposición monetaria. Esa es la razón por la cual a este primer ajuste estático, deben sumarse y restarse los “ajustes dinámicos” producto de operaciones que realiza la empresa durante el ejercicio que modifican su patrimonio neto monetario.

Cabe advertir que la definición de Activos Monetarios y Pasivos Monetarios a los efectos del ajuste por inflación impositivo, es diferente a la definición de las normas contables argentinas.

 

2do Paso – El ajuste dinámico: como explicaremos los ajustes dinámicos que pueden ser ganancias o pérdidas por exposición a la inflación tienen como propósito considerar los cambios que se producen en el patrimonio neto “monetario” al inicio del ejercicio (que se tomó como base para el ajuste estático).

Ejemplo: la compra de un bien de uso  (activo no monetario) con dinero efectivo (activo monetario) que tenía al inicio del ejercicio, cubre a la empresa de la exposición a la inflación y da lugar al reconocimiento de un ajuste dinámico.

La ganancia o pérdida por la exposición será la que resulte de ambos pasos ajuste estático+ ajustes dinámicos.

Sin embargo hay que recordar que:

  • De acuerdo a los dos últimos párrafos del art 95 este procedimiento es solo aplicable si se dan las pautas cuantitativas de inflación acumulada. Que de acuerdo a lo que vimos dependerá de la fecha de cierre del ejercicio fiscal de la sociedad.
  • De acuerdo al art 118.2 LIG durante los primeros 3 ejercicios iniciados a partir del 01/01/2018 dicho resultado NO puede reconoceré el 100% en el ejercicio fiscal, sino que deberá reconocerse en 3 cuotas anuales del 1/3 (33,33%).

 

Para ejemplificar cómo funcionaría el ajuste estático y dinámico recurrimos a unos ejercicios prácticos muy sencillos:

Ejemplo 1 Solo con ajuste “estático”

Suponga que es una SRL que cierra ejercicio el 31/12 de cada año.

Al 31/12/2017 su patrimonio era el siguiente:

Plazo Fijo en pesos $ 1.000.000 (constituido el 31/12/2017 con una tasa anual 25% con vto 31/12/2018).

Total Activo=  $ 1.000.000

Pasivo: $ 0

Patrimonio Neto $  1.000.000

En este ejercicio y al solo efecto didáctico, el Activo está compuesto por “activos monetarios” para la ley del impuesto a las ganancias, por lo que los $ 1.000.000 están expuestos a la inflación.

La inflación acumulada medida por IPC anual fue del 47,60% (ipc 12/2018/ IPC 12/2017) .

En el ejercicio la SRL NO hizo ninguna operación, solo mantuvo el plazo fijo constituído en 12/2017.

Dado que el plazo fijo “fue constituido” en 12/2017 se toma como índice base 12/2017 porque  los $1.000.000 están expresados a valores 12/2017.

Los intereses devengados en el año fueron el 25% sobre $ 1.000.000 = $ 250.000

La pérdida del poder adquisitivo de la moneda fue del 47,60% en el año por el RECPAM negativo generado por dicho plazo fijo en el año asciende a $ 476.000

GananciaRECPAMResultadoTasaImpuesto Determinado
 SIN AXI imp. $          250.000 $                 – $         250.000 ganancia30% $  75.000
CON AXI imp. $          250.000 $   -476.000 $        -226.000 pérdida30% $           –

 

Como se observa si se aplicara el Ajuste por inflación impositivo, se exteriorizaría que durante el año 2018 esta empresa tuvo “pérdida” y no ganancia, y eso se motiva porque la tasa del plazo fijo no alcanzó a cubrir la pérdida por exposición a la inflación (47,60% – 25% = 22,6%) . Esto demuestra que el no aplicar ajuste por inflación impositivo lleva a medir los resultados en forma incorrecta.

Recordamos que de acuerdo a los últimos párrafos del art 95 LIG , los sujetos empresa que cerraron ejercicio el 31/12/2018 No pueden aplicar al ajuste por inflación impositivo porque la inflación acumulada del ejercicio medida por IPC no supero el 55%. Por lo que en este ejemplo el sujeto empresa debería reconocer una ganancia de $ 250.000 en el ejercicio cerrado el 31/12/2017.

Si esto mismo hubiese ocurrido (con iguales datos y resultados) en un sujeto empresa que cierra ejercicio el 30/04/2019, dicho sujeto empresa podría reconocer la pérdida por exposición a la inflación, e imputar como gasto deducible el 33,33% de dicha pérdida en el ejercicio fiscal cerrado el 30/04/2019.

Sin embargo por aplicación del art 118.2 el efecto de la inflación en la medición del resultado impositivo  “no puede reconocerse” en un 100% en el ejercicio iniciado a partir del 01/01/2018 ni en los 2 ejercicios siguientes. Sino que se reconocerá en cuotas anuales de 1/3 , o sea un 33,33%.

Si esto mismo hubiese ocurriera (con iguales datos y resultados) en un sujeto empresa que cierra ejercicio el 30/04/2022, dicho sujeto empresa podría reconocer la pérdida por exposición a la inflación, e imputar como gasto deducible en un 100%  dado que ya se trataría del 4to ejercicio cerrado luego del 01/01/2018, por lo que no estaría comprendido en el art 118.2 LIG.

 

GananciaRECPAMResultadoTasaImpuesto Determinado
 SIN AXI imp.$ 250.000 $                 –$ 250.000 ganancia30%$ 75.000
CON AXI imp. Si se pudira computar el 100% (luego de transcurrido los 3 ejercicios fiscales iniciados a partir del 01/01/2018)$ 250.000$ -476.000$ -226.000 pérdida30% $           –
GananciaRECPAMResultadoTasaImpuesto Determinado
Con AXI aplicando art 118,2 LIG. Ej cerrado 30/04/2019$ 250.000 $ -158.666,67 $ 91.333,3330% $ 27.400,00
Ej cerrado 30/04/2020 $ -158.666,67
Ej cerrado 30/04/2021 $ -158.666,67
 $ -476.000,00

 

Como se observa el art 118.2 LIG perjudica a los sujetos empresas que han tenido “pérdidas” por exposición a la inflación, difiriendo el cómputo de dicha pérdida en 1/3 en el segundo y tercer ejercicio cerrado a partir del 01/01/2018, y entendemos que la norma no establece “la actualización por IPC” de dicha pérdida.

En la vereda opuesta, este diferimiento “beneficia” a los sujetos empresas que han tenido “ganancias” por exposición a la inflación, difiriendo el reconocimiento de la ganancia y con ello el pago del impuesto.

Algunas cuestiones controvertidas respecto a la aplicación del art 118.2 LIG son:

  1. ¿Qué sucede si el sujeto empresa cesa sus actividades?
    De acuerdo a nuestro criterio, entendemos que el sujeto empresa podría perder la posibilidad de computar la cuota de 1/3 correspondiente a RECPAM impositivo de un ejercicio anterior. Esta situación NO está contemplada ni en la ley ni en su DR
  2. ¿Es actualizable por IPC la cuota de 1/3 a computar en ejercicios siguientes?
    De acuerdo a nuestro criterio, entendemos que el sujeto empresa NO puede actualizar por IPC el RECPAM impositivo del ejercicio anterior, dado que dicha actualización NO está contemplada en el segundo párrafo del art 89 LIG.

 

Ejemplo 2 solo con ajuste “estático”

Suponga que es una SRL que cierra ejercicio el 31/12 de cada año.

Al 31/12/2017 su patrimonio era el siguiente:

Dólares U$S 100.000 x 18,55 = $ 1.855.000 (siendo 18,55 la cotización del dólar al 31/12/2017)

Total Activo=  $ 1.855.000

Pasivo: $ 0

Patrimonio Neto $  1.855.000

En este ejercicio y al solo efecto didáctico, el Activo está compuesto por “activos monetarios” para la ley del impuesto a las ganancias, por lo que los $ 1.855.000 estarán sujetos al procedimiento del art 95 LIG.

La inflación acumulada medida por IPC anual fue del 47,60% (ipc 12/2018/ IPC 12/2017).

En el ejercicio la SRL NO hizo ninguna operación, solo mantuvo los dólares que tenía al 31/12/2017.

Dado que $18,55 es la cotización del dólar al 31/12/2017 se toma como índice base 12/2017 porque  los $1.855.000 están expresados a valores 12/2017.

El dólar al 31/12/2018 cotiza $ 37,50.

Por lo que la tenencia de los dólares queda valuada impositivamente al 31/12/2018 a U$S 100.000 x 37,50 = 3.750.000

Esto da por resultado una diferencia de cambio medida en “términos nominales” de $ 1.895.000.

 

Dólares CotizaciónTenenciaValuación
31/12/2017 $              18,55100.000 $                1.855.000
31/12/2018 $              37,50100.000 $                3.750.000
Diferencia de cambio $              18,95 $                1.895.000
Devaluación102,16%102,16%

 

La pérdida del poder adquisitivo de la moneda fue del 47,60% en el año, por lo que parte del aumento el valor de los dólares se debe al aumento de precios generales, y no solo por el aumento de precios relativos.

Es por ello que para medir en “términos reales” la diferencia de cambio es necesario reconocer un RECPAM negativo del 47,60% sobre los $ 1.855.000 que tenía al 31/12/2017, o sea que se reconoce por “ajuste estático” un RECPAM impositivo negativo de $ 882.980.

Como se observa aplicando el Ajuste por inflación impositivo, se exterioriza que durante el año 2018 esta empresa tuvo “ganancia por diferencia de cambio” medida en términos reales menor que la nominal, y eso se motiva porque la tasa de la devaluación (102,16%) supero  la pérdida por exposición a la inflación (47,5%) .

 

GananciaRECPAMResultadoTasaImpuesto Determinado
 SIN AXI imp$ 1.895.000 $                       –$ 1.895.000 ganancia “nominal”30%$ 568.500
CON AXI imp. Si se pudiera computar el 100% (luego de transcurrido los 3 ejercicios fiscales iniciados a partir del 01/01/2018)$ 1.895.000882.980$ 1.012.020 ganancia “real”30%$ 303.606
Diferencia$ 9.020.200$ 2.706.060
En caso no aplicar el  AXI la tasa efectiva del impuesto a las ganancias sobre el resultado real representa un 57,25%
Resultado real$ 1.012.020
Imp. determinado$ 568.500
tasa efectiva56,17%
GananciaRECPAMResultadoTasaImpuesto Determinado
Con AXI aplicando art 118,2 LIG. Ej cerrado 30/04/2019$ 1.895.000 $ -294.326,67 $ 1.600.673,33Ganancia”semi” real o nominal (es un híbrido)30% $ 480.202,00
Ej cerrado 30/04/2020 $ -294.326,6730%
Ej cerrado 30/04/2021 $ -294.326,6725%
 $ -882.980,

 

El no aplicar ajuste por inflación impositivo lleva a medir los resultados en forma incorrecta en contextos con inflación significativa, llevando en el caso del ejemplo a que la tasa efectiva del impuesto a las ganancias, sobre las ganancias reales, sea del 56,17% y no del 30%.

Recordamos que de acuerdo a los últimos párrafos del art 95 LIG , los sujetos empresa que cerraron ejercicio el 31/12/2018 No pueden aplicar al ajuste por inflación impositivo porque la inflación acumulada del ejercicio medida por IPC no supero el 55%. Por lo que en este ejemplo el sujeto empresa debería reconocer una ganancia por tenencia (diferencia de cambio) en términos nominales de $ 1.895.000  en el ejercicio cerrado el 31/12/2017.

Si esto mismo hubiese ocurrido (con iguales datos y resultados) en un sujeto empresa que cierra ejercicio el 30/04/2019, dicho sujeto empresa podría reconocer la pérdida por exposición a la inflación, e imputar como gasto deducible el 33,33% de dicha pérdida en el ejercicio fiscal cerrado el 30/04/2019. Reconociendo una ganancia por diferencia de cambio de $ 1.600.673,33

Si esto mismo hubiese ocurriera (con iguales datos y resultados) en un sujeto empresa que cierra ejercicio el 30/04/2022, dicho sujeto empresa podría reconocer la pérdida por exposición a la inflación, e imputar como gasto deducible en un 100%  dado que ya se trataría del 4to ejercicio cerrado luego del 01/01/2018, por lo que no estaría comprendido en el art 118.2 LIG. Reconociendo una ganancia por diferencia de cambio de $ 1.012.020.

 

Ejemplo 3 “con ajuste estático” y “dinámico” 

Una SRL tenía en su patrimonio al 31/12/2017  saldo en su cuenta bancaria la suma de $1.000.000  en 12/2017. El 01/07/2018 la SRL compra un camión a un costo de $1.000.000, el cual lo paga con el dinero que tenía en su cuenta bancaria.

Suponga que esta empresa “no realizo” ninguna venta durante el ejercicio 2018. Lo único que realizo es la compra de un rodado en 07/2018 a $ 1.000.000 con el dinero que tenía en su cuenta bancaria.

Suponga a solo efectos didácticos (para simplificar el ejercicio) que se decide “no amortizar el camión” porque no se lo uso en el ejercicio 2018 y se comenzará a utilizarse en 01/2019.

Patrimonio al 31/12/2017

Saldo Banco Cta Cte  en pesos $ 1.000.000

Total Activo=  $ 1.000.000

Pasivo: $ 0

Patrimonio Neto $  1.000.000

Patrimonio al 31/12/2018

Camión $ 1.000.000

Total Activo=  $ 1.000.000

Pasivo: $ 0

Patrimonio Neto $  1.000.000

 

Ajuste Estático:

Activo Monetario al inicio – Pasivo Monetario al inicio = PN monetario al inicio

Coeficiente anual (IPC 12/2018/ IPC 12/2017)= 47,60%

(las cifras al inicio están expresadas a valores de 12/2017) por eso se toma como base en este caso 12/2017.

Perdida por exposición a la inflación  “estático”= 47,60 %  x1.000.000 = 476.000

Ajuste Dinámico:

“movimientos que generan cambios de activos monetarios por no monetarios (o viceversa”)

En 07/2018 el activo monetario (expuesto a la inflación) de $ 1.000.000 es cambiado por un activo no monetario (cubierto por la inflación) que es el camión.

Por lo que los $ 1.000.000 “no estuvieron expuestos a la inflación todo el año”. Para reflejar la verdadera ´perdida por exposición a la inflación debe realizarse una “ajuste dinámico” que refleja la cubertura de los $1.000.000 por la compra del camión desde 01/07/2018 al 31/12/2018.

Para ello se ajuste por IPC desde 07/2018 a 12/2018 el valor de $1.000.000 para reflejar como ajuste positivo dicha cobertura:

IPC 07/2018 = 149,2966

IPC 12/2018 = 184,2552

Coeficiente 1,2342

Cobertura= 23,42%

Ajuste dinámico= 1.000.000*23,42% = $ 234.200

 

En conclusión los $1.000.000 estuvieron solo expuestos desde el 01/01/2018 al 30/06/2018

Por lo que la “perdida por exposición a la inflación fue de

Ajuste estático + Ajuste positivo dinámico = -476.000 + 234.200 = 241.800

$ 241.800 es la pérdida por exposición a la inflación generada en el ejercicio 2018 por haber tenido el activo monetario de $1.000.000 expuesto desde 01/01/2018 al 30/06/2018.

 

Cabe advertir, que al NO aplicar el procedimiento del AXI, está perdida “no se vería reflejada en el balance fiscal”.

Recordamos que de acuerdo a los últimos párrafos del art 95 LIG , los sujetos empresa que cerraron ejercicio el 31/12/2018 No pueden aplicar al ajuste por inflación impositivo porque la inflación acumulada del ejercicio medida por IPC no supero el 55%.

 

Si esto mismo hubiese ocurrido (con iguales datos y resultados) en un sujeto empresa que cierra ejercicio el 30/04/2019, dicho sujeto empresa podría reconocer a través del ajuste estático y dinámico los efectos de la inflación en el resultado impositivo del sujeto empresa.

Sin embargo, téngase presente que por aplicación del Art. 118.2 LIG–  el efecto de la inflación en la medición del resultado impositivo  “no puede reconocerse” en un 100% en el ejercicio iniciado a partir del 01/01/2018 ni en los 2 ejercicios siguientes. Sino que se reconocerá de la siguiente manera:

Ejercicio cerradoPérdida deducible
30/04/201933,33% $                         80.600,00
30/04/202033,33% $                         80.600,00
30/04/202133,33% $                         80.600,00
Total $                      241.800,00

 

Como se observa es una excepción al principio de lo “devengado” (art 18 LIG) aplicable al sujeto empresa, durante un periodo de transición (los primeros tres ejercicios cerrados desde el 01/01/2018).

Si esto mismo hubiese ocurriera (con iguales datos y resultados) en un sujeto empresa que cierra ejercicio por ejemplo el 30/04/2022, dicho sujeto empresa podría reconocer la pérdida por exposición a la inflación, e imputar como gasto deducible en un 100%  dado que ya se trataría del 4to ejercicio cerrado luego del 01/01/2018, por lo que no estaría comprendido en el art 118.2 LIG. Reconociendo pérdida por exposición a la inflación de $ 241.800.

 

Confiscatoriedad ante la imposibilidad de aplicar el Ajuste por inflación : Jurisprudencia relevante respecto a la no aplicabilidad del sistema de ajuste por inflación a la fecha

 Como hemos visto aunque las normas tributarias “no permiten” la aplicación del ajuste por inflación, cuando el contexto inflacionario es significativo, este hecho puede generar en cada caso particular la “confiscatoriedad” del impuesto, incumpliendo con principios constitucionales del derecho tributario, en especial el de la “capacidad contributiva”.

El contribuyente tiene la opción de discutirlo en la justicia, si puede probar que en su caso particular el ajuste por inflación resulta confiscatorio.

 En relación a ello, hay numerosos antecedentes jurisprudenciales que le han dado la razón al contribuyente, siendo el “Leading Case” el caso de “Candy SA c/AFIP y otro s/acción de amparo” 03/07/2009

A agosto de 2018 según nos ilustra el diario El Cronista (1), la CSJN había confirmado una vez más la existencia de confiscatoriedad  debido a la no aplicación del ajuste por inflación frente a la determinación del Impuesto a las ganancias. A esa fecha sumaban 97 las sentencias emitidas por nuestro máximo tribunal a favor de los contribuyentes sobre el efecto que el impuesto a las Ganancias sin ajustar genera sobre la capacidad contributiva. La Corte ratificaba en ese momento la doctrina respecto de que la pericia contable es el requisito supremo para la demostración de la confiscatoriedad como mayor agravio  contra el contribuyente.

No es nuestra intención recordar la cantidad abrumadora de sentencias, pero si los que, a nuestro entender han sido significativos :

JURISPRUDENCIA

“Candy SA c/AFIP y otro s/acción de amparo” – 3/7/2009

La Corte resolvió que, “……”. si se determina el impuesto a las ganancias sin aplicar el por inflación, la alícuota efectiva del tributo a ingresar no sería del 35%, sino que representaría el 62% del resultado ajustado correspondiente al ejercicio 2002, o el

55% de las utilidades -también ajustadas- obtenidas por la actora durante el ejercicio de ese mismo año, porcentajes que excederían los límites razonables de imposición

Ajuste impositivo.

Jurisprudencia relacionada:

  • “Estancias Argentinas El Hornero SA c/EN AFIP-DGI s/proceso de conocimiento” – CSJN – 2/10/2012
  • “BBVA Consolidar Seguro SA c/EN AFIP s/repetición” – CSJN – 28/5/2013
  • “Alubia SA c/AFIP-DGI s/repetición” – CSJN – 4/11/2014
  • “M. Royo SACIIFyF c/EN AFIP s/repetición” – CSJN – 5/7/2016
  • “Fava Hnos. c/AFIP-DGI s/inconstitucionalidad” – CSJN – 4/8/2016
  • “Gaetano de Maio SA c/PEN (Min. Econ y otro) s/acción declarativa de inconstitucionalidad” – CSJN – 10/7/2018

 

Haciendo una síntesis de la doctrina de la CSJN originada en estos y otros fallos, podemos señalar:

a) Se reconoce la legalidad de la prohibición del ajuste.

b) El mero cotejo entre la liquidación ajustada e histórica no alcanza para la afectación del derecho de propiedad.

c) Para que exista confiscatoriedad debe producirse una absorción de una porción sustancial de riqueza o patrimonio.

d) El porcentaje de confiscatoriedad no es fijo (los valores anteriormente establecidos por la CSJN se referían a otros tributos “patrimoniales”, alcanzando el 33%).

e) Resulta clave la actividad probatoria del contribuyente.

f) La desproporción debe ser de gran magnitud (en el caso “Candy” la tasa legal del 35% se convertía en el 62% sobre el resultado impositivo ajustado por inflación).

g) El derecho de propiedad se lesiona ante el pago del tributo.

h) El quebranto mayor al histórico, determinado por aplicación del ajuste por inflación, no produce confiscatoriedad y al caso no le resulta aplicable la doctrina “Candy”.

i) El quebranto resultante de aplicar el mecanismo de ajuste por inflación no es trasladable a períodos futuros.

Como corolario, podemos decir que los gobiernos deben tener en cuenta la doctrina de la CSJN a la hora de normar sobre los tributos, respetando los principios constitucionales del derecho tributario. Sería muy criticable que los gobiernos especulen con que los contribuyentes que estén dispuestos a defender sus derechos ante la justicia sean unos pocos (dado que no todos cuentan con  “los recursos” necesarios  para afrontar el proceso).

 

Referencias

(1) https://www.cronista.com/economiapolitica/Corte-ya-son-97-los-fallos-a-favor-del-ajuste-por-inflacion-20180819-0038.html